摘要 本文从内部控制目标和 方法 论的 发展 与演进入手。根据学术界对内部控制目标体系的 研究 。 分析 得出其内在逻辑,并对内部控制目标进行整合,提出基于风险管理的价值创造目标导向。
关键词 内部控制;目标导向;风险管理;价值创造
一、内部控制的发展与演进:目标与方法论
(一)内部控制的萌芽:与管理活动如影相随
内部控制 理论 的产生是近代的事情,但是,内部控制实务却源远流长,应该说,自古有之(石爱中,2006)。早在公元前3000多年前的美索不达米亚文化时期,人类 社会 的一系列活动中就体现出了带有本能意义的内部牵制。那时的管理基本上是建立在个人观察、判断和直观基础上的传统经验管理。尽管这种内部牵制的管理思想源远流长,但没有形成系统的管理理论,也不可能提出内部控制的概念。
在随后的一些管理活动中,也都非常明显地出现了内部控制的实践活动。例如。古埃及 会计 称为“书吏”,“其责任和权力都比较大,不仅负责事项的记录,而且还要负责对全部库存财产的监督”。而且,以“书吏”工作为基础,“在国库长官、国库出纳官、国库书吏及国库监督官之间初步建立了一种 经济 牵制关系,这些官员各司其事,又互相制约,并把控制重点放在支出方面”(郭道扬,1999)。
到了15世纪,资本主义得到初步发展。特别是 工业 革命后, 企业 管理理论得到了迅速的发展和完善,形成了涉及组织结构、职责分配、业务程序、内部审计等许多方面的控制体系。但是,尽管“内部控制在这期间已在管理实践中完成了其主体 内容 的塑造过程,但其各项构成要素和控制措施只是散见在企业各项管理制度、惯例和实务中”。管理者并没有从理论上进行 总结 ,也没有提出内部控制的概念。
19世纪末,审计人员在改进审计方法的探索中,开始了对内部控制的研究。在审计介入内部控制理论的研究之前,作为 现代 内部控制雏形的内部牵制制度,其主要目的就是查错防弊,它是通过总结以往的经验、在实践的基础上逐渐形成的。基于提高审计效率和保证审计质量的需要。审计人员把内部控制从企业管理活动中抽象出来,赋予其目标和体系,从实践上升为理论,使之成为审计技术和程序的组成内容(张宜霞、舒惠好,2006)。
由此可见,内部控制的初衷并不是为审计服务的。它完全是从管理的角度出发的,应当是企业客观存在的东西。
(二)内部控制的发展:管理思想的忠实追随者
1949年。美国会计师协会所属审计程序委员会在其专门报告《内部控制:一个协调的系统要素及其对管理层和独立公共会计师的重要性》中首次对内部控制下了一个定义:“内部控制包括组织的计划和企业为了保护资产。检查会计数据的准确性和可靠性,提高经营效率,以及促使遵循既定的管理方针等所采用的所有方法和措施”。该报告是从企业经营管理角度来定位内部控制的,从理论上给出了内部控制的广泛涵义。但是,它对财务报表审计中应对内部控制检查到什么程度,给注册会计师提供的指导却很少。使审计人员感到无所适从。审计人员认为,1949年的定义内容过于广泛,超出了他们评价被审计单位内部控制所承担的责任。迫于压力。为了满足审计人员在审计中的业务需要,AIPA所属的审计程序委员会于1953年10月颁布了《审计程序说明》第19号,并于1963年颁布了《审计程序公告第33号》,对内部控制的定义做了正式修改,大大缩小了注册会计师的责任范围。
与1949年的定义相比。这些定义过于消极,仅仅从财务审计当时的实际需要出发。范围过于狭窄,人为地限制了内部控制理论和实践的发展。然而,事与愿违。20世纪60年代以后,注册会计师的审计责任却进入了诉讼爆炸时期。审计界把内部控制的定义限制在一个较小的范围内,从表面上看是减轻了审计师的责任和工作量,但从更深层次来说,它恰恰增加了审计风险。
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